Аудит қаржылық көрсеткіштердің анык екендігін тексеруді гана камтамасыз етпейді, ол, сонымен бірге, кемшіліктерді жою мен шаруашылык жүргізуші субъектілер қызметін оңтайландыру жөніндегі ұсыныстарды эзірлейді. Осыған орай, ол аудит анықтамасында бизнестің өзінше бір (өзгеше) сараптамасы ретінде баяндалады.

Кәсіби аудиттің осы заманғы даму кезеңінде «аудит» жэне «аудиторлык қызмет» бұған қоса есепті ұйымдастыруды, ішкі бақылауды, әр түрлі тәуекелдікті бәсендетуді, менеджментті, маркетингті жетілдіруді, басқа да заңдык, техникалық, әлеуметтік-экономикалық мәселелерді шешуді жақсарту, жүзеге асыру, қалыптастыру бойынша әр түрлі кеңес беру мен кәсіби қызмет көрсетулерді қамтиды.

Аудитор, адвокат, дәрігер, музыкант, суретші жэне шығармашылыктың (творчество) адамдары сиякты еркін кәсіптің өкілі болып табылады, ал аудиттің кәсіпкерлік қызметтің түрі ретінде дамыған елдерде беделі (рейтингісі) жоғары. Шетелдік сарапшы ұйымдар жиі өткізетен қоғамдык сұрау салудың қорытындысы бойынша бухгалтер-аудитор кәсібі адвокат және дәрігер кәсіптерімен тең бәсекелесіп, алғашқы үш орынның бірін тұрақты иеленеді екен. XX ғасырдың 80-інші жылдарының соңында біздің елімізде пайда болған аудиторлық кәсіп бухгалтерлік есеп, қаржы, бақылау, кұқық, менеджмент, стратегиялық және ағымдық жоспарлау, ұлттык экономиканың әр түрлі салаларын басқаруды ұйымдастыру салаларындағы жоғары білікті мамандар үшін келешегі зор әрі абыройлы кызмет түріне айналып үлгерді.Аудит және оның рәсімі (процедурасы) эволюцияның үш сатысынан (стадиясынан) өтті: растаушы аудит, жүйелібағдарламалы аудит, тәуекелге негізделген аудит. Бастапқы аудит бухгалтерлік құжаттар мен есеп берулерде көрініс тапқан операциялардың шындыкка жанасымдылығын тексеру және растаушы түрінде болды.

Растаушы аудитте негізінен бухгалтерлік тіркелімдер мен есеп берудің формаларын дұрыс жасау мэселелері қарастырылады, сол себепті де бұл кезең «кітапты аудиттеу» деп аталады.

Аудитке жүйелі-бағдарламалы тәсілдеме батыс елдерінде 1960 жылдардың соңында пайдаланыла бастады эрі аудиторлар сараптаманы іштей бақылаудың негізінде жүргізді. Бул операцияны бақылайтын жүйені қадағалауға мүмкіндік берді. Егер іштей бақылау жүйесі тиімді жұмыс істейтін болса, онда егжей-тегжейлі тексерудің кажеті болмайды, өйткені норма-лардың бұзылуы мен қателерді анықтау ісінде іштей бақылау жүйесіне белгілі бір деңгейде сенім білдіруге болады. Ау-диторлық фирмалар кеңес беру қызметіне, аудиторлық рэсімді нысандауды жүзеге асыруға жэне болатын тексерулердің сапасын арттыра түсуге көп көңіл бөлетін болды (37-48).

Аудиттің жүйелі-бағдарламалы тәсілін жетілдіруге қарамас-тан, оның өз кемшіліктері бар. Мысалы, жүйелі-бағдарламалы аудит экімшілікті ешкім бақыламайтын жағдайда кызметкерлер-дің үстінен бақылау жүргізуді жүзеге асырады. Бул арада аудиттің рәсімі (процедурасы) басқарушы - инвесторларды емес, керісінше персонал - менеджерді алдап тұр ма, жоқ па, соны анықтауға бағдарланған.

Тәуекелге негізделген аудит - бұл кәсіпорынның жұмыс жағдайына, негізінен оның қызметіндегі тар әрі қиын межелеріне қарай тексеруді іріктеп жүргізетін аудит. Ол тексеру немесе кеңес беру барысында болуы мүмкін тәуекелдікті ескерту және оның алдын алуға бағдарланған. Тәуекелдік аудитінің айырыкша маңызы - аудитордың немесе аудиторлық фирмалар өз беделін жогалту жэне клиенттен айырылып қалудың ықтималдығында ғана емес, сонымен бірге, аудиторлық компаниялардың арасын-дағы қатаң бэсекелестікте, ірі айыппул мен моральдық зиянда, осы аталған қатерлерге ұрынып калудың ықтималдығында болып тұр. Мэселен, мұндай жағдай үшінші бір тұлғаға немесе клиентке елеулі материалдык зиян шектіруге себеп болатын аудитордың ықылассыз жэне бұрыс қорытынды шығаруынан болады. Кэсіби беделден айырылу қаупі нақты аудитордың немесе аудиторлық компанияның толық күйреуімен бірдей десе де болады. Сондықтан да шаруашылық жүргізуші субъек-тілердің қызметін жан-жақты кешенді тексеруді жүргізуге мұқият дайындалып, басты назарды кадрларды іріктеуге бағдарламаларды жасауға, алдағы жүмысты жоспарлауға жэне т.б. аудару қажет.


3.3. Аудиторлық қызметтің теориялық негіздері


Бірінші компонент - бұл экономикалық объект. Аудиторлық қызметті жүргізудің қажетті шарты оның аясы туралы айқын түсінік болып табылады. Ол белгілі бір уақыт аралығында, айталық, компанияның жылдык есеп беруіне аудит жүргізгенде немесе ішкі аудитте, сондай-ақ экономикалық объект болып табылмайтын ақпараттык жүйедегі аудитте нақты шаруашылық жүргізуші субъектілердің параметрлерімен анықталады.

Екінші компонент - өндірістік жағдай мен ақпарат. Аудиттің көптеген түрі шаруашылық жүргізуші субъектілердің басшылығымен дайындалған ақпаратты бағалайды. Аудитор ақпа-раттың дұрыстығын талдайды. Оның міндетіне есеп берулерге тек түсінік беру ғана емес, сондай-ақ тікелей олардың өзі жаңа ақпарат алуында.

Үшінші компонент - бұл аудитті жүзеге асырушы тұлғаның біліктілігі. Аудитор ең алдымен өз ісінің қүзыретті маманы болуы, яғни тиісті фактілерді жинай білуі керек жэне осы фактілерді бағалайтын өлшемдерді жете ұғуы қажет. Одан тэртіптің (мінез-қүлықтың) белгілі бір нормаларын, атап айтқанда, өз ісінің тэуелсіздігін сақтап, қысым көрсетушілікке қарсы түра білу керек.

Аудиттің төртінші компонентіне техникалық түрғыда ауди-орлық қызметтің негізгі мазмұны болып табылатын фактілерді алу мен бағалау жатады. Фактісіз қандай да бір аудиторлық есеп беру ұтымды жүргізілген зерттеудің нәтижесі ретінде қабылданбайды.

Бесінші компонент ретінде аудит мазмұны туралы ақпаратқа немесе функциялауға қатысты жиналган фактілер негізінде белгіленген критерийлер (өлшемдер) алдыға шығады. Бұл фактілерді белгіленген стандартқа немесе жалпы қабылданған критерийлерге сәйкес бағалау қажет. Аудиттің алтыншы компоненті - аудиторлық есеп беруді жасау. Аудитор осы арқылы тексеру барысында ашылған жағдайлар туралы, шаруашылық жүргізуші субъектілердің кызметін оңтайландыру бойынша үсынған шаралары мен айтқан ескертпелері туралы хабарлайды.

Аудитор өзінің кәсіби қызметінде мына принциптерді басшылыққа алу керек: адалдық, объективтілік, кәсіби қүзырет-тілік, қүпияны сақтай білетіндік, тэуелсіздік, жинақылық, мұқияттылық, ақ ниеттілік, ғылымилық, нақтылық, жариялылық, демократияшылдық және т.б.

Мысалы, аудитор өзінің кәсіби міндетін орындау барысында қоғамдық сенімді қолдау эрі нығайту ретінде адалдық, объек-тивтілік жэне тәуелсіздік принциптерінің, талаптарын сақтауы, өзіне сеніп тапсырылған жұмыеты мінеіз әрі адал орындауы талқылауда білдіретін пікірінің объективтілігі мен тәуелсіздігін сақтауы керек.

Тіпті олардың шынайылығы толық дәлелденбесе де постулаттар анық болуы керек. Кез келген постулат немесе аксиомалар білімнің даму процесінде өзгерістерге ұшырауы ықтимал болғандықтан олар соңғы инстанциясында шынайы болмауы да мүмкін. Осы жөнінде Дж. Робертсон былай деген: «Аудиторлық тексерудің белгілі бір жағдайларын ескермей тұрып, постулаттарға көзсіз ере беруге болмайды. Постулаттар белгілі бір жағдайда жалған болып, соған сэйкес (нақты жағдайларды назарға алмай) эрекет етеді - яғни, аудиторлык тексеруде жүргізуге қалай болса, солай ұқыпсыз қарайды».

Аудит теориясындағы постулаттардың рөлі аса маңызды болады. Батыс ғылымдары мен мамандары олардың кажеттілігін ерте сезінді. 1961 жылы Р.К. Маутц жэне Х.А. Шараф (30) аудиттің 8 постулатын калыптастырды. Олар өте әйгілі болып, аудит теориясында кеңінен қолданыла бастады.

1982 жылы америкалық ғылым Т.А. Ли өзінің постулатын қосты. Сондай-ак Дж. Робертсон, Р.К. Мауцпен пен Х.А. Шараф постулаттарын «экономикалық тиімділіктің максимасы» деп аталатын тағы бір постулатпен толықтырды. Бірқатар ғалымдар, атап айтқанда, А. Белкаоуи, Р. Адамс, Я.В. Соколов, К.Ш. Дүйсембаев, М.С. Ержанов жэне басқалары жекелеген постулаттардың мазмұнын нақтылау бойынша және оларды қалыптастыру үшін өз Тіпті олардың шынайылығы толық дәлелденбесе де постулаттар анық болуы керек. Кез келген постулат немесе аксиомалар білімнің даму процесінде өзгерістерге ұшырауы ықтимал болғандықтан олар соңғы инстанциясында шынайы болмауы да мүмкін. Осы жөнінде Дж. Робертсон былай деген: «Аудиторлық тексерудің белгілі бір жағдайларын ескермей тұрып, постулаттарға көзсіз ере беруге болмайды. Постулаттар белгілі бір жағдайда жалған болып, соған сәйкес (нақты жағдайларды назарға алмай) әрекет етеді - яғни, аудиторлык тексеруде жүргізуге қалай болса, солай ұқыпсыз қарайды» (36, 18-6.)

Аудит теориясындағы постулаттардың рөлі аса маңызды болады. Батыс ғылымдары мен мамандары олардың кажеттілігін ерте сезінді. 1961 жылы Р.К. Маутц жэне Х.А. Шараф (30) аудиттің 8 постулатын калыптастырды. Олар өте әйгілі болып, аудит теориясында кеңінен қолданыла бастады.

1982 жылы америкалық ғылым Т.А. Ли өзінің постулатын косты. Сондай-ак Дж. Робертсон, Р.К. Мауцпен пен Х.А. Шараф постулаттарын «экономикалық тиімділіктің максимасы» деп аталатын тағы бір постулатпен толықтырды. Бірқатар ғалымдар, атап айтқанда, А. Белкаоуи, Р. Адамс, Я.В. Соколов, К.Ш. Дүй-сембаев, М.С. Ержанов жэне басқалары жекелеген постулат-тардың мазмұнын нақтылау бойынша жэне оларды қалыптастыру үшін өз нұсқаларын ұсынды.

Осылайша, аудит саласын стандарттау және теориясын дамытудағы постулаттардың маңызы зор. Олар аудитордың тәжірибелік жұмыстарына міндетті түрде қажет болады. Стандарттарды аудиттің теориясы мен іс-тэжірибесінде негізгі ережелер немесе аудиторлық процедураның принциптері деп үғуға болады. Осы ереже минимумы аудиторға бакылау шараларының ауқымын, оларды жүргізу әдістерін анықтауға көмектеседі эрі аудиторлық қызметтің нэтижелерін бағалаудың өлшемдері болып табылады. Әр елдің үлттық стандарттары аудиттің жүргізілу жағдайына қарамастан міндетті түрде орындалуы керек. Олар халықаралык нормативтердің талап-тарына жауап беретін тиісті деңгейдегі аудиторлық қызметке қолдау көрсетеді, аудиторларды өз білімдері мен біліктерін ұдайы жетілдіруге мэжбүрлейді, жекелеген аудиторлық ұйым-дардың жұмыс сапасын салыстыруды қамтамасыз етеді, аудиторлардың жұмысын жеңілдетеді эрі оңтайландырады.

Аудиторлық қызмет заңнан басқа стандарттармен, нормалармен жэне негізгі постулаттармен реттеледі.

Аудиторлық стандарттар эрбір тексеруші органға кәсіп-орынның міндет жүктеушісі болып табылады, алайда олар ревизиялық іс-тэжірибелерді корытындылаудан алынған іріктемелер негізінде эзірленген.

Әрбір нақты аудиторлық (ревизиялық) орган сыртқы тексеру стандарттары оның мақсаттары мен міндеттеріне қаншалықты дэрежеде сэйкестігін дербес анықтауы керек.


3.4. Аудиторлық істің этикалық құқықтық механизмдері


ҚР «Акционерлік қоғамдары туралы»; «Банкроттық туралы»; «Шетелдік инвестиция» туралы; «Шектеулі және қосымша жауапкершілікті серіктестіктер туралы», «Қазақстан Республикасының Ұлттық банкі туралы» және т.б. заңдары.

Жоғарыда аталған заңды құжаттарда аудиторлық қызметке тікелей қатысы бар маңызды нормалар мен ережелер анықталған. Оларды айқын білген жөн және іс жүзінде дұрыс қолдану керек. Бұл арада қолданыстағы нормативті-құқықтық актілер жүйелі түрде толықтырылып, өзгертіліп тұратынын және қажет болған жағдайда кайтадан жасалатынын ескеріп отыру керек.

Белгілі болғандай, 1993 жылдың 18-ші қазанында «Қазақстан Республикасының аудиторлық қызмет туралы» заңы алғаш рет қабылданғаннан кейін еліміздің экономикалық және қоғамдық саяси өмірінде елеулі өзгерістер болып өтті. Экономиканы, қаржы-несие жүйесін басқару және оларды нормативті-құқықтық реттеу салаларында реформалар болды. Өнеркәсіптерде, саудада, құрылыста, ауыл шаруашылығында және көлік саласында нарықтық қатынастарды одан әрі тереңдету бойынша щаралар қабылданды. Кәсіпкерлікті дамытуға және меншіктерді мемлекеттендіру мен ұлттық экономиканың көптеген салаларындағы жекешелендіруге экономикалық жағдай жасалып, құқықтык негіздері қаланды.

Бухгалтерлік есеп пен аудит бойынша халықаралық стандарттарға көшу, бизнес саласындағы заңды және қаржылық-несиелік катынастарды реттеу жүзеге асырылады.

Мұның бәрі 1998 жылдың 20-шы қазанында қабылданған ҚР «Аудиторлық қызмет туралы» жаңа заңды әзірлеу шарттарын тудырды. «Ескі» заңмен салыстырғанда, оның аудиторлық қызметті лицензиялау және жүзеге асыру, аудитор кандидаттарын аттестациядан өткізудің тәртібі. Сондай-ақ бұл раланың негізін қалаушы ұғымдары, принциптері, түрлері, субъектілері туралы толығырақ айтылған. Аудиторлар және аудиторлық ұйымдармен қатар аудиттелінетін субъектілер мен оның тапсырыс берушілерінің құқықтарына, міндеттеріне және жауапкершілігіне ерекше мән берілген Аудит туралы екінші заңның уақтылы қабылдануы республикадағы аудиторлар мен аудиторлық ұйымдардың нақты тәуелсіздігін нығайтуға ықпал етті, өйткені үкіметтік және басқа да атқарушы органдар оларды дербестігінен айырып, министрліктер мен ведомоствалардың нұсқауы бойынша мәжбүрлеп жұмыс істету әрекеттері талай рет қайталанды.Бүгінгі таңда Қазақстанның көптеген аудиторлық ұйым-дарында көрнекті нормативті базалар бар, бұл олардың аудиторлық тексерулерді сәтті жүргізуіне ғана емес, сондай-ақ кеңес беру және басқа да кәсіби қызметтерде жетістікке қол жеткізулеріне мүмкіндік береді.

Осындай қызметтердің арасында айтарлықтай салмағы басымдары мыналар: қаржылық-шаруашылық қызметтерді талдау, кәсіпорындар мен банктердің төлем қабілеттілігін, кредиттік кабілеттіліктерін, өтелімділіктерін бағалау, бухгалтерлік есеп, есептеме жасау, құқық, салық салу, жекешелендіру, мүлікті бағалау, маркетинг, менеджмент мәселелері бойынша кеңес берулер және т.б. ҚР «Аудиторлық қызмет туралы» заңы аудиторды жүзеге асырудың құқықтық негіздерін анықтайды әрі меншік иеленушілер мен мемлекеттің мүліктік мүдделерін қорғауға ықпалын тигізетін тәуелсіз қаржылық бақылау жүйесін құруға бағытталған.

Егер Қазақстан Республикасы аудиторлық қызметті реттейтін еліміздің қазіргі заңы мен басқа да заң актілерінен бөлек халықаралық келісімшарттармен және келісімдермен жүзеге асыруға бет бұрса, онда халықаралық келісімшарттар мен келісімдердің ережелері қолданылады.

Қарастырылып отырған нормативті-құқықтық актіде аудиттің сыйымды анықтамасы берілген, оны өткізу (жүргізу) және клиентке баска да аудиторлық және кеңес беру қызметтерін үсыну тәртіптері белгіленген. Аудиторлық үйымдар мен тәуелсіз аудиторлардың функциялары мен міндеттері, тараптардың құқықтары, міндеттері және шаруашылық қызметтерді талдау, кәсіпорындар мен банктердің төлем қабілеттілігін, кредиттік қабілеттіліктерін, өтелімділіктерін бағалау, бухгалтерлік есеп, есептеме жасау, құқық, салық салу, жекешелендіру, мүлікті бағалау, маркетинг, менеджмент мәселелері бойынша кеңес берулер және т.б.

Аудиторлық үйымның құрамындағы аудиторлардың саны кемінде екі адамнан құралуға тиіс. Оның жарғылық капиталында аудиторларға және (немесе) аудиторлық үйымдарға тиесілі үлес кемінде 51% болуға тиіс.

Аудиторлардың республикалық және территориялық палаталары аудит процедурасын біріздендіруге (унификация), жетілдіруге және дамытуға үлестерін қосуы керек. Аудит, бухгалтерлік есеп және экономикалық талдау салаларындағы стандарттар мен ұсыныстарды сараптаумен қатар олар аудиторлық фирмалар мен аудиторлардың қызметтерін үйлестіру функциясын орындайды, олардың қоғамдық этикалық нормаларын анықтайды, аудиторлардың біліктілігін арттыру, аудиторлық қызметтің нарығын зерделеу, аудиторлық фирмалар мен аудиторларды нормативті құжаттармен қамтамасыз ету, оларға аудиторлық істі үйымдастыруда кеңес берушілік-әдістік көмек көрсету бойынша шараларды карастырады.

Нарықтық экономикаға көшу барысында аудиторлық қызметтерді құрудың қарқынын жеделдетіп, олардың жұмыс әдістерін жетілдіру аса маңызды. Бұл өндіріс пен шаруашылық жүргізуші субъектілер қызметін басқарудың көптеген салаларында экономикалық проблемаларды шешудегі дәрменсіздіктерді жылдам еңсеруге мүмкіндік береді.

Үйымдастыру формасының төртінші типі құрамына бірнеше аудиторлар кіретін шағын дербес аудиторлық фирмалар. Олар негізгі кызметтердің шоғырлануын және икемділігін, клиентпен тікелей байланысуды, қызметтер мен адам ресурстарын оңтайландыру мүмкіндіктерімен қамтамасыз етеді. Қазақстанда аудиторлық ұйымдардың осы тобына НАК «Центраудит - Казахстан», ЖШС «Ержановтар және К°», ЖШС «Ай-аудит» және т.б. жатқызуға болады.